浅议企业合并的会计方法——购买法和权益集合
2017-06-18 01:01
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我国最近颁布了合并具
我国最近颁布了合并具体准则的征求意见稿。在征求稿中，除了对合并会计报表的范围、企业合并等征求理论界和实践界的意见外，其中很重要的一个方面是涉及企业合并的会计处理。我们知道，企业合并涉及到会计主体的变更，无论是那种合并方式，都必须预先确定用于记录合并的会计方法。在会计实务中，记录企业合并的主要会计方法有购买法和权益集合法。本文拟对这两种会计处理方法进行比较，以求对了解企业合并的方法起到一定的作用。
一、购买法和权益集合法的概念以及特点
顾名思义，购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家企业净资产的行为，认为这一交易同企业直接从外界购买固定资产、存货等资产并无任何区别。由于购买法认为企业合并是一项购买行为，因此它具有以下的特点：
1、实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或者等于交易发生日，购买方为了取得对被合并企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值与任何可直接归属于该项购买的费用之和；
2、如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账；
3、如果被合并企业丧失了法人地位，购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉（正商誉或负商誉）；
4、从购买日起，被合并企业的经营成果应该合并到购买企业的损益表中；
5、被合并企业的留存收益不能转到购买企业中。
权益集合法又称权益结合法或联营法，它是将企业合并视为资源的联合，是原企业所有者风险和利益的联合。这种方法认为，当一家企业完全以自身的普通股去交换另一家企业的几乎所有的普通股时，其实质并非购买，而是参与合并各方企业的股东联合控制了他们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益。因此，参与合并的任何一方都不能认定为购买方。
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由于将企业合并视为权益的结合而非购买，因此权益集合法的特点主要有：
1、不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并各企业整个会计年度的损益都要全部包括在合并后的企业之中；
2、参与合并各企业整个年度的留存利润均应并入合并后的企业当中；
3、各企业所发生的与股权联合有关的支出应在发生的当期确认为费用；
4、参与合并的各企业，其会计报表通常不用作变动，依然按照账面价值反映资产和负债，也即是不用将其反映为公允价值，也不确认为商誉；
5、已登记入账的发行股本的金额与支付的现金或以其他资产形式支付的额外价款之和，同账面登记的购买股本的金额之间的差额，应调整所有者权益；
6、若参与合并各企业的会计处理方法不一致，则应予以调整，以保持合并后会计方法的一致性。
二、购买法和权益集合法的区别
作为企业合并的两种经常使用的会计处理方法，它们之间的区别是很明显的，主要体现为以下几个方面：
1、所依据的理论假设不同。在企业合并中，只有换股合并，也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式，才存在在购买法与权益集合法之间的选择。美国会计准则委员会将联营这一概念定义为：“彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合，”即参与合并各方原股东并没有丧失对经济资源的控制权。所以在这种方式下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，则不存在购买价格，也就不存在新的计价基础。因此权益集合法的会计处理是建立在成本和持续经营假设基础上的。而购买法所依据的假设是：企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将其看成是一宗买卖。由于购买一方有现金、现金等价物或其他形式的资产或权利的流出，因而就应该采取与传统会计处理相一致的方法，对所收到的资产或承担的负债用与之相交换的资产或权益的价值来衡量。并且合并后，经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对原有经济资源的控制权。因此购买法所依据的理论假设是非持续经营假设。
