西方会计理论演进：基本阶段与主要成果(2)
2017-09-01 06:12
导读：15世纪末的1494年11月10日，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的名著──《算术、几何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又译《
15世纪末的1494年11月10日，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的名著──《算术、几何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又译《数学大全》）的适时问世，便成为具有特别内涵的会计理论发展上的重大事件。全书由五个部分组成：（1）算术和代数；（2）商业算术的运用；（3）簿记；（4）货币与兑换；（5）纯粹的应用几何。论述复式簿记的是第三卷第九部十一篇《计算与记录详论》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有译为《簿记论》）② 。在《簿记论》中，设有37章和2个附录来具体阐述借贷记账法的基本原理，其具体内容大致可划分三个部分：第一部分为第1章至第4章，主要说明财产盘存与财产目录的编制方法，并在第3章列举了一个完整的财产目录编制实例；第二部分为第5章至第37章，主要介绍了采用借贷复式记账法如何进行会计处理的问题，所涉及主要内容有三本账簿、借贷记账法的基本原理与应用、有关交易的会计分录的编制与分类账的登记、结账与编制试算表的方法、会计凭证的保管、分类账簿的登记规则和登记等；第三部分为两个附录，分别是“商人需要记录的项目”和“分类账过账举例”。
中世纪形成的意大利簿记方法具有以下基本特征：一是其主要目标是向业主本人提供经营管理信息；二是还没有严格的会计期间或企业连续经营的概念；三是没有一个单一的货币计量单位（陈今池，1998）。
三、复式簿记理论的缓慢传播
（一）意大利簿记理论向大陆国家的扩散
15世纪后，由于欧洲经济的发展特征主要体现为农业经济开始向工业经济转化与过渡，与此同时，其经济中心开始从地中海沿岸的意大利等国转向德国、法国和荷兰等大陆国家，在这种经济发展环境下的会计，主要是作为企业的一项管理工具，而不是作为外部使用者的一种专门信息来源。再加上当时的账簿主要是由业主个人掌握使用，因而会计理论的发展则主要局限于对意大利复式簿记理论的解释及向德国、比利时、荷兰、葡萄牙和西班牙等国的传播（陈今池，2007）。但由于受当时的经济发展水平所限制，自卢卡·帕乔利以后的大约三百年间，会计理论的发展进程较为缓慢，尚未出现实质上的突破。
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在中世纪后的这段被学界称之为簿记理论向会计理论过渡时期内，三个方面的研究成果影响较大：一是初步完成了将借贷复式簿记理论从“拟人说”（Personification Theory）向物的理论推进，“拟人说”理论的形成，主要缘于佛罗伦萨银行簿记原理向商业领域里运用的扩展；二是揭示了复式簿记所固有的平衡机制以及与此相符的财务报表观念；三是在理论上初步确立了财务报表体系结构的基础，即资产负债表与损益表相互之间的关系，这对后期财务报表的发展以及对损益表的重视均提供了可能。这些思想主要体现在由荷兰学者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《数学惯例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一书中（葛家澍、刘峰，1998）。虽然在后来德国会计界，围绕着复式簿记原理的研究，曾经先后出现过“静态说”和“动态说”等不同理论学说，但不论是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目说”、“物的一科目说”、“借贷对照说”、“八要素说”、“等式说”、“统一财产科目说”和“三科目说”等“静态说”理论，还是由德国人巴比（Pape）等人所提出的“资本循环说”、“现实理论说”和“动态的二科目说”等“动态说”原理，都是将研究的内容局限于对复式簿记原理的理论阐述之上（易庭源，2001；郭道扬，1999）。 由此可见，16世纪后，学者们这种开始研究会计处理方法现象背后所隐含的真正原理并做出合乎逻辑解释的思维方式，为后来会计理论的逐步形成与完善打下了一定的基础。但在16世纪初～18世纪这段时间内，尽管在簿记研究方面已经形成了一定的理论成果，但其对现代会计理论的影响较小，故不能纳入现代会计理论研究主流内容的范畴。
